Indledning
I TfS 2018, 678, søges det klarlagt, om efterfølgende tilregnelse i form af forsæt eller grov uagtsomhed anerkendes i skatte- og afgiftsstraffesager. Cand.jur. Christian Bach Worsøe (CBW) kommenterer TfS 2018,678 i artiklen SR.2019.340. I denne artikel, der er udtryk for forfatterens personlige holdning, kommenteres SR.2019.340. Vores uenighed drejer sig om, hvornår tidspunktet for den subjektive tilregnelse kan foreligge i sager omhandlet af 1972-Skattekontrolloven (SKL) §§ 13, 15 og 16, i dag ny skattekontrollov (NYSKL) §§ 82 og 83 og momslovens (ML) § 81, og om efterfølgende tilregnelse anerkendes i dansk ret på baggrund af en handlepligt i medfør af tidligere SKL § 1 (i dag NYSKL § 2) og ML § 57 og/eller en i retspraksis gældende handlepligt.
Kommentarer til punkt 2 i SR.2019.340 om:
Det strafferetlige legalitetsprincip og de grundlæggende strafbarhedsbetingelser
CBW mener, at det strafferetlige legalitetsprincip i straffelovens § 1, 1. pkt., og Menneskerettighedskonventionens (EMRK) artikel 7, fører til, at der ikke er hjemmel i de ovennævnte skatte- og afgiftsbestemmelser til at straffe for efterfølgende passiv tilregnelse.
Uanset Straffelovens (STRL) § 1 og EMRK artikel 7, kan passiv accept straffes, selv om strafansvaret for overtrædelse af den pågældende skatte- og/eller afgiftsstraffebestemmelse betinger en handling. I TfS 1999,865, SKM2006.520.ØLR, SKM2008.508.ØLR og SKM2008.235.ØLR, straffes for passiv accept af et urigtigt beregningsgrundlag, selv om strafansvaret for overtrædelse af arbejdsmarkedsfondsloven betinger en handling i form af afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger.
Efter ordlyden i STRL § 23 er det svært at forestille sig en handling eller adfærd, der objektivt set ikke vil falde ind under bestemmelsens anvendelsesområde. Dertil kommer, at også passiv medvirken i et vist omfang kan straffes jf. Kommenteret straffelov 11. udgave, Almindelig del, s. 267 af Thomas Elholm, Morten Niels Jakobsen og Lasse Lund Madsen.
Medvirkensansvar ved passivitet vedrørende forældres pligt til at beskytte deres børn mod vold og seksuelle overgreb kan medføre strafansvar ligesom passivt bedrageri kan straffes i medfør af STRL § 279 fx i en situation, hvor T har fået stjålet sin bil og fået udbetalt 200.000 kr. i erstatning. To måneder efter bliver bilen bragt tilbage. T ved, den tilhører forsikringsselskabet, men undlader at oplyse selskabet herom, ligesom jf. STRAFFERET 1, Ansvaret 5. udgave, 1. oplag 2019 af Gorm Toftegaard Nielsen, videreført af Lasse Lund Madsen, hhv. s. 56 og s. 228.
Kommentar til punkt 3 i SR.2019.340 om:
Den omhandlende lovgivning
CBW mener, det er korrekt, at overtrædelser af ML § 81 kan medføre straf, selvom tilregnelsen foreligger efter indberetningstidspunktet eller indberetningsfristen, men årsagen hertil er, at det beskrevne gerningsindhold i ML § 81 giver mulighed herfor, idet ML § 81, stk. 1, nr. 1, nævner ”fortielse”. Fortielsen kan følge af § 81, stk. 1, nr. 2, er overtrådt, herunder ML §§ 47, stk. 1, og § 57, stk. 1. Fortielsen i § 81 iht. § 47, stk. 1 og § 57, stk. 1, angår hhv. den manglende momsregistrering af en momspligtig virksomhed, der i sig selv er en strafbelagt tilstand (tilstandsforbrydelse) og manglende momsangivelse.
Handlingsforbrydelser, tilstandsforbrydelser og undladelsesforbrydelser i ML § 81, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, jf. § 47 og § 57 samt SKL § 15 og 16 (NYSKL §§ 82 og 83) er knyttet til et ”fast” gerningstidspunkt. Undladt registrering efter ML § 47, stk. 1 og 5, er en undladelsesforbrydelse, men også en tilstandsforbrydelse. Består overtrædelsen i forsinket registrering eller angivelse, påbegyndes forældelsesfristen efter ordlyden ved den forsinkede opfyldelse af handlingspligten. Den undladte registrering eller momsangivelse (fortielse af moms) er efter STRL § 94 uforældelig, så længe undladelsen opretholdes. Det fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1 (DJV) afsnit A.C.3.2.2.2, at forældelsesfristen begynder at løbe den dag, da den strafbare virksomhed eller undladelse er ophørt, dvs. fuldbyrdet. Se STRFL § 94, stk. 1. Fuldbyrdelsestidspunktet afhænger af forbrydelsens karakter. For handlingsforbrydelser, er fuldbyrdelsestidspunktet når handlingen er begået, fx ved indgivelse af urigtige oplysninger i oplysningsskema eller afgiftsangivelse. For undladelsesforbrydelser er fuldbyrdelsestidspunktet, når undladelsen bringes til ophør, fx undladelse af angivelse af afgifter eller undladelsen af at reagere på for lav skatteansættelse. Retspraksis har dog fastslået, at hvis en strafbar undladelse er nøje tidsbestemt og omfatter den undladte, meddelelse osv. på nærmere angivne datoer, er det fra det tidspunkt, at forbrydelsen er fuldbyrdet. Professor, dr.jur. Jan Pedersen skriver i sin bog Skatte- og afgiftsstrafferet fra 2019, s. 463 - 464: "Foreligger der urigtige angivelser, påbegyndes forældelsesfristen med fremsendelsen heraf til skattemyndighederne. Består overtrædelsen i forsinket registrering eller angivelse, påbegyndes forældelsesfristen efter ordlyden ved den forsinkede opfyldelse af handlingspligten. Den undladte registrering eller momsangivelse er således efter bestemmelsen uforældelig, så længe undladelsen opretholdes. Selv om registreringspligten formentlig består, uanset at den momspligtige virksomhed ophører, har praksis dog i forældelsesmæssig henseende anset den strafbare undladelse for ophørt ved virksomhedens ophør, jf. TfS 1992.477 Ø, hvor forældelsesfristen for undladt registrering blev anset for påbegyndt ved virksomhedsophør. Tilsvarende har Vestre Landsret i U 1990.649 V ved undladt momsangivelse statueret, at forældelsesfristen er påbegyndt på det tidspunkt, hvor momsangivelsen skulle være foretaget. Dommen suppleres af administrativ praksis, som tilsvarende regner forældelsesfristen for undladt registrering (ML § 47, stk. 1 og 5) og undladt momsangivelse (ML § 57, stk. 1, 1. pkt.) fra de relevante registrerings- og angivelsesfrister. Herved har praksis lagt vægt på, at den undladte handling er nøje tidsbestemt til momsangivelsestidspunktet. ”
CBW mener, at der ved overtrædelser af SKL §§ 82 og 83 ikke foreligger en tilsvarende mulighed, idet det følger af SKL § 82, stk. 1, at “Den, der … afgiver urigtige, vildledende eller ufuldstændige oplysninger”, og at SKL § 83 nævner: ”En skattepligtig, der modtager en årsopgørelse uden at have afgivet de til skatteansættelsen pligtige oplysninger, jf. § 2, skal inden 4 uger efter udløb af fristen for afgivelse af sådanne oplysninger, jf. § 10, underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav”. I begge bestemmelser realiseres gerningsindholdet på ét bestemt tidspunkt, hvorfor strafansvaret ikke kan pålægges, såfremt tilregnelsen indtræder efter disse tidspunkter.
Tåstrup rets dom af 26. marts 1999 – j. nr. SS 227/1999 (se TfS 2018, 678) viser, at der kan idømmes straf for efterfølgende forsæt. En registreret revisor – som umiddelbart efter at han for en klient havde indsendt en række selvangivelser med uberettigede forskudsafskrivninger, blev bekendt hermed – havde haft pligt til at gøre skattemyndighederne opmærksomme herpå. Selvangivelserne var modtaget af skattemyndighederne i perioden 2. september til 2. oktober. Domfældte var fra midten af september klar over, at afskrivningerne var uretmæssige. Fra begyndelsen af oktober samme år var han klar over, at han skulle gøre skattemyndighederne opmærksomme herpå.
Kommentar til punkt 4 i SR.2019.340 om:
Praksis om efterfølgende forsæt
CBW mener ikke, at der foreligger efterfølgende tilregnelse i SKM2013.349.VLR, SKM2003.380.ØLR, og SKM2012.65.ØLR, men at der straffes på baggrund af fortiede oplysninger jf. ML § 81, stk.1, nr. 1, der var en del af anklageskriftet.
SKM2013.349.VLR: I anklageskriftet var straffelovens § 289, jf. ML § 81 stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1, ved at have “afgivet urigtige oplysninger eller fortiet oplysninger til brug for afgiftskontrollen vedrørende selskabet”. ML § 81, stk. 1, nr. 1, knyttet til et ”fast” gerningstidspunkt. Byretten henviser i sin dom, der tiltrædes af landsretten til: ”Under disse omstændigheder er det helt ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte T har modtaget både regnskaberne og revisorens breve, og at han derfor har været klar over, at der blev angivet for lidt moms, samt at han trods de årlige opfordringer har undladt at foretage efterangivelser. ” Det betyder, at det er tale om dolus subsequens, idet det straffes for den manglende opfyldelse af handlepligten.
SKM2003.380.ØLR.: Der var i anklageskriftet henvist til T var tiltalt for overtrædelse af ML § 81, stk. 3, jf. stk. 1, jf. § 57, stk. 1. ML § 81, stk. 1, kriminaliserer fortielsen af oplysninger til brug for afgiftskontrollen, men i teori og praksis er handlingsforbrydelser og undladelsesforbrydelsen i ML § 81, stk. 1, nr. 1, knyttet til et ”fast” gerningstidspunkt.
SKM2012.65.ØLR. Der var i anklageskriftet henvist til ML § 81, stk. 3, jf. stk. 1, men ikke til de enkelte numre i stk. 1, hvorfor fortielse i ML § 81, stk. 1, nr. 1, var gældende. ML § 81, stk. 1, nr. 1, knyttet til et ”fast” gerningstidspunkt.
CBW anfører: ”Det er almindeligt, at der i anklageskrifter i momsunddragelsessager om uregistreret virksomhed og manglende momsangivelse henvises til disse forhold, men ikke til ordlyden af ML § 81, stk. 1, nr. 1. (…) hvorved fortielsen af oplysninger er forudsat, og en henvisning hertil kan virke overflødig. ”
Anklageskriftet skal være så præcist udformet, at der ikke giver tvivl om, hvilket forhold, der henvises til, jf. RPL § 834, stk. 2, nr. 4 og U 1990.651 V jf. Eva Smith s. 121, i bogen Straffeproces 6. Udg. 2007. I dommen SKM2013.349. VLR henvises til STRL § 289, jf. ML § 81, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1, men i dommene SKM2003.380.ØLR og SKM2012.65.ØLR var der i anklageskriftet henvist til ML § 81, stk. 3, jf. stk. 1, men ikke til de enkelte numre i stk. 1. Som regel præciseres de enkelte bestemmelser klart i anklageskriftet jf. fx SKM2018.591.ØLR, SKM2014.73.Ø, SKM2009.192.V, SKM2008.536.V, TfS 2006.884 V samt SKM2006.196.V.
CBW kritiserer, at jeg anvender SKM2018.230.ØLR, der omhandler skattemyndighedernes adgang til at genoptage en skatteyders skatteansættelse iht. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til en fortolkning for den strafferetlige vurdering af efterfølgende tilregnelse i sager omfattet af 1972-Skattekontrolloven §§ 13 og 16. Dette skyldes iflg. CBW, at landsretten ikke henviser til, at der var tale om efterfølgende grov uagtsomhed eller efterfølgende forsæt i den pågældende sag.
I mangel af strafferetlig domspraksis vedrørende efterfølgende tilregnelse fortolkes SKM2018.230.ØLR i TfS 2018, 678, hvor det anføres: ”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i SKL. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. Lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3–2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne. “… Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i SKL. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. SKL afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag. ” (…) Det der menes i forarbejderne må være, at det kan konstateres, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og at der ud fra de foreliggende oplysninger antageligt kan føres et strafferetligt bevis for overtrædelse af fx 1972-SKL §§ 13 eller 16 i form af en tilregnelse ved grov uagtsomhed eller forsæt, men at det ikke er en betingelse, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. ”
Afsluttende bemærkninger til punkt 5 og 6 om hhv. juridisk litteratur og konklusion i SR.2019.340
Uanset straffelovens § 1 og EMRK artikel 7 kan passiv accept straffes, selv om strafansvaret for overtrædelse af den pågældende skatte- og/eller afgiftsstraffebestemmelse betinger en handling jf. ovenfor.
Der vil fx være sager med revisorforbehold, hvor klienten har været i beviselig god tro på gerningstidspunktet. Hvis klienten efterfølgende, efter modtagelse af korrekte oplysninger fra en rådgiver, bliver gjort bekendt med, at der skal indberettes, ikke tidligere oplyste, skatte- og/eller afgifter, men pågældende bevidst eller ved bebrejdelsesværdig manglende agtpågivenhed ikke oplyser skattemyndighederne herom, vil pågældende kunne ifalde straf på baggrund af passivitet, idet der er en handlepligt/afværgepligt til at korrigere ukorrekte skatte- og/eller afgiftsoplysninger. Der foreligger derfor et senere gerningstidspunkt, end det tidspunkt, hvor gerningsindholdet sædvanligvis foreligger (efterfølgende tilregnelse). Hvis der ikke er en løbende handlepligt til at angive korrekt skat- og/eller afgifter, er der et ”hul” i lovgivningen, idet god tro hos klienten på tidspunktet for afgivelse af oplysninger om skat- og/eller afgifter ofte bevisligt vil kunne foreligge i rådgiversager. I de tilfælde hvor borgerne ikke selv kan sikre sig, at rådgiverens oplysninger er korrekte på afgivelsestidspunktet, men først efterfølgende ved modtagelse af nye oplysninger fx fra en rådgiver om, at de indberettede oplysninger var ukorrekte, og at pågældende opfordres til at indberette nye korrekte oplysninger til skattemyndighederne, kan borgeren alene ifalde straf, hvis den efterfølgende handlepligt/afværgepligt tilsidesættes, idet der forelå god tro på det sædvanligvis ”førstkommende gerningstidspunkt”.
Samtlige nævnte straffebestemmelser er tilknyttet til et fast gerningstidspunkt. CBW antagelse om, at tidspunktet for bedømmelsen af forsættet foreligger, mens gerningsindholdet realiseres, men senere end det tidspunkt, hvor gerningsindholdet begynder, og hvor forsættet sædvanligvis foreligger holder ikke, idet han antager, at fortielse i ML § 81, stk. 1, nr. 1, samt undladelsesforbrydelser og tilstandsforbrydelse vedrørende ML § 81 forældelsesmæssigt er uden tidsbegrænsning, hvilket er ukorrekt, idet ”fortielse” i ML § 81, undladelsesforbrydelser og tilstandsforbrydelse i skatte- og afgiftsstrafferetten i praksis er tilknyttet konkrete fastlagte gerningstidspunkter jf. ovenfor. I SKM2018.230.ØLR stadfæster landsrettens byrettens dom, uden at tage afstand fra byrettens begrundelse om efterfølgende tilregnelse. Tåstrup rets dom af 26. marts 1999 – j. nr. SS 227/1999 viser, at der kan idømmes straf for efterfølgende forsæt i skattestraffesager. De nævnte domme og det anførte i den juridiske teori (se TfS 2018, 678) er udtryk for, at der kan idømmes straf for en tilregnelse, der foreligger efter det sædvanligvis forekommende gerningstidspunkt (efterfølgende tilregnelse).
