Resumé fortsat: Det betyder, at forbrydelsen først er afsluttet med begåelsen af den sidste delhandling, og at forældelsesfristen for den første delhandling først begynder at løbe ved afslutningen af den sidste. Problemstillingen om fortsat forbrydelse er særdeles relevant. Dette skyldes, at der i årevis har været en uensartet vurdering hos politiet om, hvad der skal til for at statuere fortsat forbrydelse i momsstraffesager. Der er anklagere, der har den opfattelse, at der som minimum kræves 3 ensartede kontinuerlige urigtige momsangivelser for, at der kan foreligge en fortsat forbrydelse, og de henviser til dommen UfR 1988.637 H. Det er desuden i teorien fastlagt, at fortsat forbrydelse ikke finder anvendelse i sager om overtrædelse af straffebestemmelser i skattekontrolloven af 1972 (1972-SKL) og skattekontrolloven af 7. december 2017 (NYSKL), der trådte i kraft den 1.1.2019. Langt de fleste anklagere i anklagemyndigheden støtter denne teori, selv om der er domme, der statuerer fortsat forbrydelse i sager om overtrædelse af 1972-SKL §§ 13 og 16.
Indledning
ML § 81 og 1972-SKL §§ 13, 15 og 16 samt NYSKL §§ 82 og 83 er centrale bestemmelser i speciallovgivningen inden for Skattestyrelsens regi, der alle har deres ”udspring” i straffelovens § 279 om bedrageri. Se TfS 2004,489 af Søren Vilhelmsen om momsbedrageri. Det forsøges klarlagt, om fortsat forbrydelse anerkendes i skatte- og afgiftsunddragelsesstraffesager i relation til særligt disse centrale ”hovedstraffebestemmelser” i Skattestyrelsens regi.
Der er flere domme om overtrædelse af ML § 81, hvor fortsat forbrydelse ”er i spil”. Der er kun få domme om overtrædelse af straffebestemmelser i hhv. 1972-SKL, kildeskatteloven og sager vedrørende den øvrige afgiftslovgivning. Der er så vidt vides ingen domme om overtrædelse af 1972-SKL § 15, hvor fortsat forbrydelse har været i spil, ligesom der ikke er nogen trykte landsretsdomme om fortsat forbrydelse i sager vedrørende overtrædelse af straffebestemmelser i kildeskatteloven. Det fremgår af Jan Pedersen 2001 på side 294, at der er en utrykt Østre Landsretsdom af 15.9.1974, 4. afdeling, hvor fortsat forbrydelse anerkendes i en kildestraffesag, hvor den tiltalte havde foretaget delvise indbetalinger af restancer, hvilke indbetalinger lå mere end 2 år forud for forældelsesfristens udløb. Retten i Holstebro statuerede i sag 30-04-2015, fortsat forbrydelse i en straffesag om A-skat og AM-bidrag. I TfS 2014, 51 (SKM2013.551.ØLR) blev der statueret fortsat forbrydelse i en afgiftsstraffesag om overtrædelse af øl- og vinafgiftslovens § 25, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 og 2, jf. § 6, stk. 1, samt overtrædelse af emballageafgiftslovens § 18, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1, jf. § 7a, stk. 3 (tidligere stk. 2).
Overtrædelse af straffelovens § 302, foreligger lejlighedsvis i sager om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen jf. fx SKM2012.723.ØLR, hvor retten nåede frem til, at der var tale om en fortsat forbrydelse vedrørende mangelfuld bogføring, regnskabsføring m.v. I DS1996.S-3/1996, udtalte Disciplinærnævnet, at det anerkendte strafferetlige begreb ”fortsat forbrydelse” måtte antages at finde analog anvendelse vedrørende disciplinære forseelser. Henset til de påklagede forholds relativt begrænsede antal, sammenholdt med, at de vedrørte dels en personlig virksomhed, dels to selskaber og således angik forskellige retssubjekter, fandt nævnet imidlertid ikke, at de påklagede forhold udgjorde en række, ensartede og kontinuerlige forhold. De kunne derfor ikke betegnes som en "fortsat forbrydelse". I V2011.S-0451-11, TfK2011.1063/2, TfL2012.15, fandt Vestre Landsret, at overtrædelserne kunne tilregnes tiltalte som forsætlige eller groft uagtsomme, og entreprenørfirmaet blev idømt en bøde på 10.000 kr. for overtrædelse af naturbeskyttelseslovens § 89, stk. 4, jf. stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1, jf. § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 2 og 4, samt vandløbslovens § 85, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1, jf. § 17 og § 27, stk. 1. Forholdet var ikke forældet, idet oprensningen – uanset arbejdet blev udført i 3 etaper – ansås som en fortsat forbrydelse. I dommen U 2012.1788 H statuerede retten fortsat forbrydelse i en sag om overtrædelse af STRL § 152, stk. 1, om uberettiget videregivelse af fortrolige oplysninger fra et plejehjem først til et filmselskab og dernæst til DR. Forældelse er særlig relevant i sager om overtrædelse af skatte-og afgiftslovgivningen, idet der gælder en 5-årig forældelse ved overtrædelser af ML § 81 og 1972-SKL §§ 13, 15 og 16 samt NYSKL §§ 82 og 83. Er overtrædelsen omfattet af STRL § 289 gælder en 10-årig forældelsesfrist.
Forudsætningen for at ifalde straf for overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen
Strafferetligt fastslår STRL § 1, at straf kun pålægges for et forhold, hvis strafbarhed er hjemlet ved lov, eller som ganske må ligestilles med et sådant. Den Europæiske Menneskerettighedskonvention art 7, indeholder et krav om præcisering af straffebestemmelser, hvad der ofte kaldes et klarhedskrav. Efter STRL § 19 er udgangspunktet, at der ved overtrædelse af straffeloven kræves forsæt, mens der ved overtrædelse af speciallove fx 1792-SKL, NYSKL og ML, også kan straffes for uagtsomhed. Forudsætningen for at ifalde strafansvar for overtrædelse af ML § 81 og SKL §§ 13 og 16 samt NYSKL § 82 og 83 skal ske ved minimum grov uagtsomhed. Det følger af STRL § 2, at STRL kapitel 1 – 11 finder anvendelse på alle strafbare forhold, for så vidt andet ikke er bestemt. Straffelovens almindelige del, finder derfor anvendelse, når der foreligger en overtrædelse af en straffebestemmelse i skatte- og afgiftslovgivningen.
Følgende fremgår af STRL § 3, stk. 1:” Er den ved en handlings påkendelse gældende straffelovgivning forskellig fra den, der gjaldt ved handlingens foretagelse, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. ” Da grov uagtsomhed ikke er kriminaliseret i 1972-SKL § 15, men i NYSKL § 83, stk. 3, jf. stk. 5, vil en overtrædelse af sidstnævnte bestemmelse først kunne straffes efter NYSKL § 83, stk. 3, stk. 5, for overtrædelse begået fra den 1.1.2019.
Der er ikke fuldt ud sammenfald af ordlyden i 1972-SKL §§ 13, 15 og 16 og NYSKL §§ 82 og 83. Såfremt der foreligger en fortsat forbrydelse, i sager omfattet af 1972-SKL §§ 13, 15 og/eller 16, og forbrydelsen fortsættes i 2019, hvor NYSKL træder i kraft, kan der, hvis der i den konkrete situation er tale om ensartede handlinger, der begås in continenti, være tale om en strafferetlig enhedsbedømmelse. Handlinger og undladelser, som i almindelighed er strafbare, kan være straffri, hvis der i den konkrete situation foreligger særlige omstændigheder jf. STRL §§ 13 - 16. Herudover kan straffen under i øvrigt formildende omstændigheder bortfalde jf. STRL § 83, og der er mulighed for at strafansvar kan ophøre ved forældelse jf. STRL §§ 92-94.
Betænkning nr. 1438 fra 2004
Følgende fremgår af note 46 på side 36: ”Ved fortsatte forbrydelser forstås, at en person under visse omstændigheder kun anses for at have begået én forbrydelse, skønt personen har foretaget flere handlinger, der hver især realiserer en forbrydelses gerningsindhold. Det er en forudsætning, at handlingerne er ensartede og udøves in continenti.”
DJV afsnit A.C.3.2.2 Strafferetlig forældelse
Følgende fremgår:” Retspraksis har anset urigtige momsangivelser i fortløbende angivelsesperioder for en fortsat forbrydelse, og da forældelsesfristen regnes fra den dag, forbrydelsen er ophørt, er det i momssager af denne karakter fra den sidste angivelsesfrist, at forældelsen løber. I hvilket omfang en momsovertrædelse kan trække andre overtrædelser med sig i forlængelsen af forældelsesfristen, afhænger af fortolkningen af kravet til, at overtrædelserne skal være begået ved samme handling. Der vil være tale om en meget konkret afvejning i forhold til sagens faktum. Da de fleste overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen kræver forskellige erklæringer med forskellige frister, vil det antageligt snarere være undtagelsen end hovedreglen, at der kan statueres en sammenhængende forbrydelse. Se SKM2013.284.ØLR hvor momsunddragelsen blev anset for at have haft et ensartet og kontinuerligt præg.”
Teorien om fortsat forbrydelse og bemærkninger hertil
Kommenteret straffelov 9. udg. side 529: ”Der henvises til Jan Pedersen 2001, side 361, hvor det nævnes: ”I almindelighed må en enhedsbedømmelse formentlig ophæves, hvis der behørigt angives i mindst 3 perioder. Afgørende er imidlertid, om der udøves en fortløbende og konsekvent overtrædelse. ” Herefter anføres: ” Praksis synes at vise, at der foreligger fortsat forbrydelse, hvis angivelserne uafbrudt ikke afgives eller er urigtige.”
Kommenteret straffelov 10. udg. side 576-577: ”Som nævnt under § 93 er udgangspunktet, at hvis tiltalte har begået flere handlinger, skal forældelsesspørgsmålet løses isoleret for hver handling for sig. Imidlertid er der tradition for at opfatte visse strafbare forhold således, at de udgør en slags sammenhængende række af forbrydelser, så forældelsesfristen for alle handlingerne under ét regnes fra ophøret af den sidste strafbare handling. Forholdet kaldes fortsat forbrydelse. I Baumbach: Legalitetsprincippet s. 380 ff. hævdes denne praksis at være i strid med § 1. Forudsætningen for at statuere fortsat forbrydelse er, at handlingerne er ensartede og foretages kontinuerligt. Det er næppe muligt at sammenfatte retspraksis i nogen mere præcis formel, lige som det ikke er muligt eller nødvendigt at trække nogen skarp grænse til tilstandsforbrydelser. Tilbøjeligheden til at acceptere fortsat forbrydelse afhænger tydeligvis af den enkelte forbrydelsesart, uden at spørgsmålet kan siges at være et sprogligt fortolkningsspørgsmål. På side 578-579 nævnes: ”Vedrørende skattekontrolloven synes allerede det forhold, at der er 1 år mellem hver urigtig selvangivelse, at have bevirket, at skattesvig ikke accepteres som fortsat forbrydelse, U 1972.735 H.” Herefter henvises der til U 1985.740 H, U 1988.637 H, TFS 1991.228 V, TfS 1992.585 Ø, TFS 1995.614 V, U 1997.1416 V, TfS 2006.290 Ø (se afsnit 9). Det nævnes videre, at Højesteret i dommen U 2012.1788 H, hvor T1 og T2 blev dømt for videregivelse af fortrolige oplysninger fra et plejehjem først til et filmselskab og dernæst til DR, fandt, at strafansvaret for sidstnævnte videregivelse ikke var forældet, idet der var tale om en ”fortsat forbrydelse”. Det nævnes herefter vedrørende de 2 videregivelser, at begrebet nok er anvendt i en speciel betydning. Hele det begivenhedsforløb, der var rejst tiltale for, var ikke afsluttet før udleveringen til DR, og den strafbare virksomhed var derfor ikke ophørt forinden.
Kommenteret straffelov 11 udg. side 580 – 581:” tilbøjeligheden til at acceptere fortsat forbrydelse afhænger tydeligvis af den enkelte forbrydelsesart, uden at spørgsmålet kan siges at være et sprogligt fortolkningsspørgsmål. Højesteret nåede i U 2012.1119 H (en sag om voldsudøvelse) frem til, at mishandlingen og tvangen omfattede en række ensartede og – uanset de i længere perioder uden vold – kontinuerlige handlinger med en sådan indre sammenhæng, at de må anses for at være en fortsat forbrydelse. På side 581 nævnes: ”Kriminalitet begås i sagens natur ikke efter et på forhånd fastlagt skema, og de nævnte afgørelser er med til at illustrere, at det afgørende må være, at der er et rimeligt klart, kontinuerligt og sammenhængende mønster i den forbryderiske virksomhed – der er en ”indre sammenhæng” i handlingerne – uanset at intensiteten fra tid til anden kan variere.”
Det skal bemærkes, at det anførte i Jan Pedersen 2001 om: ”I almindelighed må en enhedsbedømmelse formentlig ophæves, hvis der behørigt angives i mindst 3 perioder” nævnes ikke i Jan Pedersen 2009, og det anførte på side 529, hvor der henvises til Jan Pedersen anfører i Skatte- og afgiftsstrafferet, 2. udg., 2001, s. 361, er ikke medtaget i Rettelseshæfte til Kommenteret straffelov 9. udg., og det fremgår heller ikke af Kommenteret straffelov 10. og 11. udg. Dette viser sig, at teorien er i ”fortsat udvikling”. Til brug for fortolkning af ordet racisme, anvendte Højesteret i sagen U.2003.2044 H, der vedrørte en udtalelse om, at en politiker havde racistiske synspunkter, Sprognævnets 3 definitioner af racisme til brug for afgørelsen. Sagen vedrørte et sprogligt fortolkningsspørgsmål. Den sproglige fortolkning af ordet racisme var udslagsgivende for Højesterets afgørelse. Det anførte på side 581 om, at det afgørende må være, at der er et rimeligt klart, kontinuerligt og sammenhængende mønster i den forbryderiske virksomhed – der er en ”indre sammenhæng” i handlingerne – uanset at intensiteten fra tid til anden kan variere, antyder formentlig, at der skal mere end 2 delovertrædelser til, for at statuere fortsat forbrydelse. Dommene V2011.S-0451-11, TfK2011.1063/2, TfL2012.15 og U 2012.1788 H viser, at hhv. 3 og 2 ”delovertrædelser” inden for en periode på ca. 4 – 5 måneder kan anses som én overtrædelse, og dermed som en fortsat forbrydelse.
Jan Pedersen: Jan Pedersen skriver på side 318 og 361 i hhv. Jan Pedersen 1996 og Jan Pedersen 2001, at der i almindelighed må enhedsbedømmelse formentlig ophæves, hvis der foreligger behørig angivelse i mindst 3 perioder. Afgørende er imidlertid, om der udøves en fortløbende og konsekvent overtrædelse. Det fremgår af Jan Pedersen 2001 på side 294, at der efter de almindelige strafferetlige regler om fortsat forbrydelse kræves, at 1) de strafbare handlinger er ensartede, 2) at de udøves in continenti, og 3) at forbrydelsen ikke er kvantitativt afgrænset.
Jan Pedersen 2009 skriver på side 191 i 2009: ” I relation til overtrædelse af Skattekontrolloven må det givetvis antages, at læren om fortsat forbrydelse ikke kan anvendes. En forklaring herpå kan være, at tidsrummet mellem de gentagne forbrydelser er for langt, idet selvangivelse og øvrige pligter efter Skattekontrolloven jo alene aktualiseres en gang årligt. Højesteret har da også i UfR 1972.735 H afvist teorien om fortsat forbrydelse. (…) Derimod har praksis i flere tilfælde anerkendt tilstedeværelsen af fortsat forbrydelse ved momslovsovertrædelser, i hvert fald i de tilfælde, hvor den momsregistrerede indgiver momsangivelse hvert kvartal. Tilsvarende må antages at gælde for strafbare unddragelser af øvrige afgifter.”
I Jan Pedersens 2019 beskrives forholdet om fortsat forbrydelse i afsnit 10.4, side 210 – 212 samt afsnit 10.12, side 463 – 466. Det fremgår af side 211- 212, at praksis traditionelt har været tilbageholdende med at anvende læren om fortsat forbrydelse ved skattesvig jf. U 1972.735 H. På side 2012 beskrives dommene SKM 2014.287 V og SKM 2017.416 Ø.
I SKM 2014.287 V, var T tiltalt for skattesvig af særlig grov karakter for årene 2005-2009. T påstod frifindelse for udeholdelserne for 2005 og 2006, idet STRL § 289 ikke fandt anvendelse, da der ikke forelå en fortsat forbrydelse, og at strafansvaret for den herefter foreliggende unddragelse efter dagældende SKL § 13, stk. 1 (nugældende SKL § 82, stk. 1) var forældet. Landsretten statuerede, at der var tale om en udeholdelse af indtægter fra samme indkomstkilde, hvorfor forholdene måtte anses for en fortsat forbrydelse. Da den samlede sum af de unddragne skatter og arbejdsmarkedsbidrag udgjorde mere end 500.000 kr., fandt retten, at forholdene kunne henføres under straffelovens § 289. Dommen angår antageligt alene spørgsmålet om, i hvilket omfang flere års skatteunddragelser kan kumuleres, ved afgørelsen af, hvorvidt STRL § 289 om grov skattesvig finder anvendelse.
I SKM 2017.416 Ø havde T etableret et selskab i et skattely, der i indkomstårene 2005-2013 havde haft ikke ubetydelige indtægter. T blev anset for skattepligtig af selskabets samlede indkomster, uanset at der ikke var foretaget udlodninger, og der blev rejst tiltale for T manglende oplysning herom, efter STRL § 289 jf. SKL § 13, stk. 1 (nugældende SKL § 82, stk. 1). Byretten statuerede, at uanset at tiltale er rejst efter to forskellige bestemmelser i skattekontrolloven, og uanset at der er tale om to forskellige selskaber i to forskellige stater, måtte skatteunddragelserne anses for at være en lang ensartet, kontinuerlig og konsekvent udeholdelse af indtægter vedrørende samme indtægtskilde, og forholdene måtte derfor betragtes som en strafferetlig enhed og dermed en fortsat forbrydelse, således at ingen del af strafansvaret var forældet. I Vestre Landsret blev tiltalte frifundet. Dette blev begrundet med, at tiltalte alene blev anset for at have udvist grov uagtsomhed, og at der forelå en selvanmeldelse, der medførte straffrihed.
Jan Pedersen nævner, at byretsdommen i SKM 2017.416 Ø vedrører spørgsmålet om fortsat forbrydelse i henseende til forældelse. Den omstændighed, at byretsdommen ophæves af Østre Landsret, indebærer dog, at den næppe har præjudikatsværdi, og at det kan konstateres, at den foreliggende ældre Højesteretspraksis i U 1972.735 H, der utvetydigt afviser anvendelsen af princippet om fortsat forbrydelse i indkomstskattestrafferetten, endnu ikke klart er tilsidesat. Efter den almindelige retskildelære vil en højesteretsdom sædvanligvis være bestemmende for retstilstanden uanset modstående domme fra underliggende retsinstanser. Den omstændighed, at U 1972.735 H er mere end 45 år gammel, sammenholdt med dommene i SKM 2014.287 Ø og byrettens dom i SKM 2017.416 Ø, indebærer dog muligvis, at fortsat forbrydelse nu anerkendes i praksis.
På side 466 i Jan Pedersen 2019 anføres: ”I almindelighed må enhedsbedømmelsen formentlig ophæves, hvis der foreligger behørig angivelse i blot 1 periode. Afgørende er således, at der udøves en fortløbende og konsekvent overtrædelse. Det er vel næppe endeligt afklaret, hvor mange enkeltstående overtrædelser, der må foreligge for, at der i forældelsesmæssig henseende kan foretages en enhedsbedømmelse, men det må formentlig lægges til grund, at der skal foreligge adskillige overtrædelser dvs. flere end to ukorrekte afgiftsangivelser. Såfremt der foreligger flere tilfælde af momsunddragelser i koncern- eller interesseforbundne selskaber, vil disse næppe kunne anses for fortsatte forbrydelser. Såfremt ansvaret for unddragelserne imidlertid gøres gældende mod selskabernes sammenfaldende hovedaktionær, og overtrædelserne har den i øvrigt krævede kontinuitet og lighed, har praksis i henseende til forældelse foretaget en samlet bedømmelse. I SKM 2008.648 VLR blev en person dømt for momsunddragelser såvel som led i personlig ejet virksomhed som i flere kontinuerligt ejede selskaber. Landsretten fandt, at unddragelsen skulle anses som en fortsat forbrydelse. Dette blev begrundet med, at det drejede sig om ensartede og næsten fuldstændig kontinuerlige og konsekvente overtrædelser, der alle – uanset at de formelt var begået i forskellige firmaer/selskaber – reelt angik en og samme rengøringsvirksomhed.”
Jan Pedersen anfører på side 212 i 2019 bogen: ”Som udgangspunkt må kræves, at unddragelserne relaterer sig til ligeartede udeholdelser fra samme indkomstkilde. Herudover skal de strafbare forhold have en systematisk karakter og være fortløbende, således at blot én korrekt angivelse ophæver enhedsbedømmelsen. Det er dog næppe afklaret i praksis, om der ved kravet om en flerhed af lovovertrædelser blot stilles krav om to strafbare lovovertrædelser, eller om der kræves flere. Den foreliggende praksis på momsområdet udviser ikke eksempler på forsat forbrydelse ved blot to på hinanden følgende urigtige momsangivelser, og det må hævdes, at der ikke i sådanne tilfælde foreligger den fornødne systematiske og gentagne strafbare gerning. Det synes derfor at måtte lægges til grund, at der stilles krav om adskillige fortløbende urigtige angivelser vedrørende samme indkomstkilde, måske mindst 5 strafbare forhold. ”
I V2011.S-0451-11, TfK2011.1063/2 og TfL2012.15, fandt Vestre Landsret, at forholdet ikke var forældet, idet oprensningen – uanset arbejdet blev udført i 3 etaper – ansås som en fortsat forbrydelse. I dommen U 2012.1788 H statuerede retten fortsat forbrydelse i en sag om overtrædelse af STRL § 152, stk. 1, om uberettiget videregivelse af fortrolige oplysninger fra et plejehjem først til et filmselskab og dernæst til DR (altså 2 overtrædelser). Fortsat forbrydelse kan statueres i sager om overtrædelse af straffebestemmelse i ML, hvis der foreligger 2 ensartede og kontinuerlige ”delovertrædelser”, der tidsmæssig, svarer til det ovenfor anførte.
Ad. Ligeartede udeholdelser: Ordbog over det danske sprog: ”Om to eller flere ting af samme eller lignende art; ensartet”. DJV afsnit A.C..3.5.6.1: ”Ligeartet overtrædelse betyder, at det objektive gerningsindhold i de enkelte bestemmelser svarer til hinanden. Det betyder, at der som udgangspunkt skal foreligge overtrædelse af samme skatte- eller afgiftsbestemmelse”. Der skal være tale om ligeartede unddragelser af skatter- og/eller afgifter. Fx aktieindkomst, lønindkomst eller skat og/eller moms vedrørende betaling til en virksomhed fra kunder.
Ad. Samme indkomstkilde: Indkomstkilden vedrører kilden til indtægten. Den samme indkomstkilde kan fx være løn fra en arbejdsgiver eller selskab og udbetaling af bonus og/eller aktieindkomst fra en arbejdsgiver/selskab. Det skal bemærkes, at der ved overskud af virksomhed må henregnes alle virksomhedens kunder, og at den samlede indkomst anses for at relatere sig til samme indkomstkilde. I SKM 2014.287Ø statuerede retten, at der var tale om kontinuerlige udeholdelser fra samme indkomstkilde i relation til overtrædelse af 1972-SKL §§ 13 og 16.
Ad. Systematisk karakter: Den Danske Ordbog om ordet ”systematisk”: ”Som følger et på forhånd fastlagt system eller princip.”
TfS 1990.56 Ø: Retten fandt, at forældelsesfristen måtte løbe fra ophøret af den sidste af lovovertrædelserne, da det drejede sig om ensartede, kontinuerlige lovovertrædelser uden afbrydelse. Der forelå herefter ikke forældelse for nogen del af det unddragne beløb. Landsretten udtaler:” Efter størrelsen af det unddragne skattebeløb og det lange tidsrum, hvorover den systematiske skatteunddragelse er foretaget, findes straffen at burde fastsættes til 6 måneders fængsel”. De systematiske unddragelser har således indflydelse på strafudmålingen.
U.1985.740 H. ”Tiltaltes systematiske undladelse gennem 5½ år at have undladt at angive størrelsen af momstilsvar til toldvæsenet, og af at overholde forskrifterne i ML § 18, stk. 3 og § 20, stk. 1, medførte, at forholdet blev betragtet som en fortsat forbrydelse, således at ingen del af strafansvaret er forældet.”
I DS1996.S-3/1996, Der var i sagen ikke tale om fortsat forbrydelse. Da der er tale om, et relativt begrænsede antal sammenholdes med, at der er tale om forskellige retssubjekter, udelukker afgørelsen ikke, at 2 handlinger kan udgøre en fortsat forbrydelse.
Der lægges vægt på systematiske undladelser, men det udelukker ikke at fx 2 på hinanden følgende overtrædelser kan være en fortsat forbrydelse, idet det er flere domme, der alene nævner ”ensartede og kontinuerlige” fx SKM2005.505.ØLR, hvilket svarer til note 46 på side 36 i Betænkning nr. 1438 fra 2004: ”Ensartede og udøves in continenti”. Ensartetheden angår, at der skal være tale om ligeartede udeholdelser/unddragelser af skatter- og/eller afgifter, det skal vedrøre samme indtægtskilde, og kontinuiteten angår, at overtrædelserne skal fremstå som ubrudte. Således at der i en række af handlinger fx urigtige angivelser af moms, ikke må være foretaget korrekte momsangivelser.
Ad. Fortløbende: Den Danske Ordbog: ”Uden afbrydelser, sammenhængende.”
Der skal være tale om kontinuitet, altså uden afbrydelser. I SKM 2008.648 VLR, fandt Landsretten, at unddragelsen skulle anses som en fortsat forbrydelse. Dette blev begrundet med, at det drejede sig om ensartede og næsten fuldstændig kontinuerlige og konsekvente overtrædelser, der alle – uanset at de formelt var begået i forskellige firmaer/selskaber – reelt angik en og samme rengøringsvirksomhed. Der kan således i medfør af dommen i den konkrete sag afviges fra den fuldstændige kontinuitet, idet det kræves, at der er ensartede overtrædelser og næsten fuldstændig kontinuerlige og konsekvente overtrædelser, vedrørende den reelt samme virksomhed.
Jan Pedersen har løbende ændret vurdering om, hvad der kræves for at statuere fortsat forbrydelse jf. ovenfor.
Skatteretten 2014: Bogen henviser til Jan Pedersen 2009 og Gorm Toftegaard Nielsen: Strafferet 1 – Ansvaret 3. udgave 2008. s. 277.
Skattekontrolloven kommenteret: Side 301: ”Det kan ikke antages, at en uafbrudt række af urigtige selvangivelser i forældelsesmæssig henseende udgør en enhedsforbrydelse (en såkaldt fortsat forbrydelse) med den følge, at forældelsesfristen for samtlige urigtige selvangivelsers vedkommende først regnes fra indgivelsen af den seneste af disse.”
Gorm Toftegaard Nielsen skriver på side 280 sidste afsnit – side 281 første afsnit, at i U 1985.740 H blev 6 års uafbrudt tilsidesættelse af denne indberetningspligt opfattet som en forsat forbrydelse. Denne afgørelse var dog ikke bestridt for Højesteret. I U 1988.637 H var afgivet urigtige oplysninger for 2. og 4. kvartal. Højesteret afviste at anse de urigtige angivelser for fortsat forbrydelse”. Der henvises herefter til note 17. vedrørende dommen U 2001.2045 H, hvor det fremgår, at der var udstedt påbud om fjernelse af affald. Påbuddene var udstedt successivt efter manglende opfyldelse. Højesteret fandt, at der forelå fortsat forbrydelse, da undladelserne var ”ensartede kontinuerlige”. Han nævner, at der har dannet sig en tradition for at fortolke ”den strafbare virksomhed” således, at udtrykket i visse tilfælde omfatter flere forbrydelser. Han udelukker ikke at 2 handlinger kan være en fortsat forbrydelse.
Vagn Greve skriver på side 251: ”Et særligt forbrydelsesbegreb er ”fortsatte forbrydelser”. Afgrænsningen af dette begreb er noget flydende. Det drejer sig om situationer, hvor en person har foretaget et antal handlinger, som alle skal subsumeres under den samme straffebestemmelse, og hvor det forekommer urimeligt at dele dem op i flere forhold. Det er en forudsætning, at de er begået på samme måde, at de rammer det samme retsgode, og at der er tidsmæssig nærhed. Hvis disse betingelser er opfyldte, kan alle handlingerne betragtes som delhandlinger af den samme forbrydelse. Det betyder blandt andet, at forbrydelsen først er afsluttet med begåelsen af den sidste delhandling, og at forældelsesfristen for den første delhandling først begynder at løbe ved afslutningen af den sidste. Vagn Greve nævner et antal handlinger. Han udelukker ikke at 2 handlinger kan være en fortsat forbrydelse.
Knud Waaben skriver på side 61:”Ved en fortsat forbrydelse forstås at en person under visse omstændigheder kun anses for at have begået én forbrydelse, skønt han har foretaget flere handlinger der hver især realiserer en forbrydelses gerningsindhold. Han har fx stjålet tre jakker i et omklædningsrum, tre gange taget af firmaets kasse eller tre gange haft samleje med et barn under 15 år. Det kan ikke præcist siges under visse betingelser ensartede handlinger med en tidsmæssig eller stedlig sammenhæng kan opfattes som én forbrydelse. Ofte er det et praktisk betydningsløst spørgsmål om reglerne om straffastsættelse i sammenstød (straf for flere forbrydelser) finder anvendelse, eller der udmåles straf for én forbrydelse. Undertiden får spørgsmålet en forældelsesmæssig betydning. ” På side 101 anføres:” Pdas. er der en tradition for at konstruere visse strafbare forhold som én fortsat forbrydelse, således at en sammenhørende række af handlinger forbliver uforældede såfremt den seneste er uforældet. Der gives næppe nogen enkelt løsning på problemet. Man må først og fremmes se på om der er præg af ensartethed. Kontinuitet og indre sammenhæng over de gentagne handlinger. (…) Vejledende kan det være om tilfældet hører til dem hvor man efter praksis i anklageskrifter, ved bevisførelsen og i dommene kan give afkald på at tidsfæste de enkelte handlinger, således at det blot fastslås at tiltalte ”i perioden fra januar til april 1983 gentagne gange (eller til stadighed) har gjort sig skyldig i… ”. Men også denne fremgangsmåde forudsætter fornødent bevis for at den eller de seneste handlinger ligger inden for fristen. ” Han udelukker ikke at 2 handlinger kan være en fortsat forbrydelse.
Stephan Hurwitz skriver på side 13: ”Begrebet ”fortsat forbrydelse” er en i teorien omtvistet systembetegnelse. I nyere dansk teori har det været bestemt som en enhedsforbrydelse, bestående af en række handlinger, der hver for sig opfylder betingelserne for selvstændigt strafansvar, men som bedømmes som en enhed (uden anvendelse af sammenstødsregler), når følgende tre betingelser er opfyldt: 1) at de er ensartede, 2) at de udøves in continenti, og 3) at den pågældende forbrydelsesart ikke er kvantitativt begrænset, således at den enkelte handling udtømmer gerningsindholdet, hvilket f. eks. er tilfældet med hensyn til manddrab. Særlig opfyldelsen af den sidstnævnte betingelse kan give anledning til tvivl, idet den omtalte begrænsning antages ikke alene at kunne følge af positiv lovhjemmel, men også af den almindelige opfattelse. Også kravene om ensartethed og kontinuitet rejser vanskelige tvivlsspørgsmål. På side 145 – 147 nævnes: ”Ved enhedsforbrydelser, der strækker sig over et vist tidsrum, løber forældelsesfristen fra ophøret af det sidste led i virksomheden. Dette ligger principielt klart, men om en kæde af handlinger, opretholdelsen af en vis tilstand m. v. i forældelsesmæssig henseende skal betragtes som en enhed, giver ofte anledning til tvivl. Hvad først angår spørgsmålet, om en række ensartede strafbare forhold præskriptionsmæssigt kan betragtes som een fortsat forbrydelse, viser tidligere retspraksis en tilbageholdende stilling overfor en bekræftende besvarelse af spørgsmålet, medens nogle senere domme tyder på en svingning henimod en videre antagelse af et enhedssynspunkt. Hvad særlig angår undladelsesforbrydelser (egentlige omissivdelikter), er det den almindelige regel, at forældelsesfristen ikke kan begynde at løbe, så længe den fortsatte undladelse er i stand til at pådrage strafansvar, jfr. strfl. § 94, stk. 1: forældelsesfristen løber fra den dag, da den strafbare undladelse er »ophørt«. Forældelsens udgangspunkt bliver herefter det tidspunkt, da handlepligten bortfalder ved opfyldelse eller ved, at opfyldelse bliver umulig. I klasse hermed må det dog vistnok stilles, at det offentliges interesse i handlepligtens opfyldelse bortfalder.” Stephan Hurwitz taler om en kæde af handlinger, og om en række ensartede strafbare forhold, der kan antyde, at der skal mere end to ensartede forhold til for at fanges af enhedsbedømmelsen, og der opstilles tre betingelser for, at der kan være tale om en fortsat forbrydelse. De tre betingelser udelukker ikke, at 2 ensartede overtrædelser kan opfylde kravet om ensartethed og in continenti.
Carl Torp når frem til på side 831 – 833, at flere handlinger kan anses for at være en fortsat forbrydelse. Han nævner, at når en person ved samme lejlighed successivt borttager flere ting, er det naturligt og stemmende med den almindelige opfattelse at behandle forholdet som et tyveri. Når en person ved samme lejlighed tildeler den overfaldne flere hug eller slag o. l. (jfr. straffeloven § 200 ”overfalder en anden med hug og slag etc.”), udslynger en række æresfornærmelser mod samme person etc., er det ligeledes naturligt at opfatte forholdet som en forbrydelse. Han udelukker ikke, at 2 ensartede overtrædelser kan udgøre en fortsat forbrydelse.
Udvalgte domme vedrørende overtrædelse af 1972-SKL samt tidligere kontrolloven § 13, stk. 1, og bemærkninger hertil
U.1971.727 ØLR: Byretten udtalte, at retten kunne tiltræde, at de af tiltalte begåede overtrædelser af kontrollovens § 13, stk. 1, betragtedes som en enhed - en fortsat forbrydelse, der afsluttedes med indgivelsen af selvangivelsen i januar måned 1967. Landsretten udtalte, at det kunne tiltrædes, at de omhandlede lovovertrædelser var at anse som en fortsat forbrydelse afsluttet i januar 1967, og at bedømmelsen af denne derfor måtte ske efter reglerne i straffelovens § 61, stk. 2. Dommen, der er afsagt før U 1972.735 H, slår fast, at en overtrædelse af en skattestraffebestemmelse betragtes som en fortsat forbrydelse.
U 1972.735 H: I dommen, der er mere end 45 år gammel, blev teorien om fortsat forbrydelse afvist i en sag om skattesvig, men der er efterfølgende statueret fortsat forbrydelse i sager om overtrædelse af straffebestemmelser i 1972-SKL jf. nedenfor. Retten i Horsens nåede i dom af 7.7.2010 (rettens nr. 511/2010) frem til, at der i en sag om overtrædelse af 1972-SKL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, vedrørende indkomstårene 2001-2005 forelå fortsat forbrydelse, idet T helt konsekvent havde undladt at reagere på de modtagne årsopgørelser, der i årene 2002-2006 var sendt til T.
SKM2014.287.VLR: Byretten fandt, at der var tale om en kontinuerlig og konsekvent udeholdelse af indtægter fra samme indkomstkilde, hvorfor forholdene måtte betragtes som en fortsat forbrydelse. Da den samlede sum af de unddragne skatter og arbejdsmarkedsbidrag udgjorde mere end 500.000 kr. fandt retten, at forholdene kunne henføres under STRL § 289. Beløbene vedrørende 1972-SKL § 13, stk. 1, jf. til dels tidligere lov om arbejdsmarkedsbidrag § 18, stk. 2, jf. stk. 1, litra a, og 1972-SKL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, ”ses under et” i relation til STRL § 289, og selv om der er overtrædelse af to forskellige skattestraffebestemmelser (1972-SKL §§ 13 og 16) blev overtrædelserne af byretten betragtet som en fortsat forbrydelse. Landsretten stadfæstede dommen, uden at kommentere forholdet vedrørende fortsat forbrydelse. Det skal bemærkes, at den samlede unddragelse oversteg 500.000 kr., hvilket er udgangspunktet for, at en overtrædelse ”fanges” af STRL § 289 og den 10-årige forældelse, samt at samtlige overtrædelser, selv om de isoleret set ikke oversteg 500.000 kr., blev henført til STRL § 289.
SKM 2017.416.ØLR: T selvangav ikke kapitalindkomst og aktieindkomst hidrørende fra værdipapirer i udenlandsk depot. T havde via sin bankforbindelse oprettet to selskaber i udlandet, og det var SKATs opfattelse, at selskaberne var transparente. Byretten når frem til: ”Uanset at tiltalen var rejst efter to forskellige bestemmelser i skattekontrolloven, og uanset at der var tale om to forskellige selskaber på henholdsvis Y1-land og på Y2-land, ansås skatteunddragelserne for at være en lang ensartet, kontinuerlig og konsekvent udeholdelse af indtægter vedrørende samme indtægtskilde, og forholdene blev derfor betragtet som en strafferetlig enhed og dermed en fortsat forbrydelse, således at ingen del af strafansvaret var forældet. Den samlede sum af de unddragne skatter udgjorde 734.189,84 kr., hvorfor forholdene samlet blev henført under straffelovens § 289, jf., skattekontrollovens § 13, stk. 1 og § 16, stk. 3, jf. stk. 1”. Byrettens dom går i mod U 1972.735 H. Landsretten tog ikke stilling til, om der forelå grov uagtsomhed, idet retten udtalte:” Således som anklageskriftet er formuleret og i overensstemmelse med det oplyste om skattemyndighedernes praksis om anmodning om tiltale i tilfælde af selvanmeldelse, er der ikke grundlag for at tage stilling til, om tiltalte i givet fald har handlet groft uagtsomt”. T blev således frifundet i overensstemmelse med retningslinjerne i DJV, idet der ikke var tale om unddragelsesforsæt, da T havde foretaget selvanmeldelse. Landsretten kommenterer ikke byrettens udtalelse om fortsat forbrydelse.
Udvalgte domme vedrørende overtrædelse af ML § 81 og tidligere ML § 21, stk. 3 og bemærkninger hertil
UfR 1985.740 H: En uafbrudt systematisk tilsidesættelse gennem flere år af indberetningspligten blev i sagen vurderet til at angå en fortsat forbrydelse.
UfR 1988.637 H: Højesteret nåede frem til, at tiltale indgav momsangivelsen for april kvartal 1979 den 20. august 1979, og den 5-årige forældelsesfrist udløb derfor den 20. august 1984. De to første momsangivelser i sagen vedrørte april kvartal 1979 og oktober kvartal 1979. Der var ikke tale om to sammenhængende kvartaler. Enhedsbedømmelsen ophævedes, og der forelå ikke en fortsat forbrydelse, idet betingelsen om, at der skal være tale om ensartede handlinger, der udøves in continenti ikke er opfyldt. Det kan således ikke ud fra dommen lægges til grund, at der som minimum skal være tre kontinuerlige urigtige momsangivelse for, at der kan foreligge en fortsat forbrydelse. Det kan udledes af dommen, at hvis der fx er afgivet urigtig indberetning for 2. og 4. kvartal, men indberetningen for 3. kvartal er korrekt, så foreligger der ikke den fornødne kontinuitet til at kunne statuere fortsat forbrydelse. Se Jan Pedersen ovenfor om UfR 1988.637 H. Se Jan Pedersen ovenfor om TfS 1990.56 Ø, TfS 1991,228 V.
TfS 1992.477 Ø: T var tiltalt for overtrædelse af momsloven ved i perioden mellem den 31/5 1985 og den 4/9 1986, da T havde drevet uregistreret virksomhed, ligesom T havde udfærdiget fakturaer med moms. Landsretten fandt tiltalte skyldig efter anklageskriftet og udtalte vedrørende forældelsesspørgsmålet: "Allerede fordi forældelsesfristen må regnes fra den 4/9 1986, tiltrædes det, at strafansvaret ikke er forældet”. Det fremgår ikke af dommens referat på hvilket grundlag starttidspunkt og sluttidspunkt for den momspligtige periode er fastsat. Det fremgår dog, at der i perioden er udfærdiget fakturaer, således at perioden for den uregistrerede virksomhed knyttes til den periode, der ligger mellem datoerne for første og sidste faktura, hvor virksomheden ikke har været momsregistreret.
TfS 1995, 614 V: Byretten anså ikke den vedrørende momsforholdet beskrevne overtrædelse som en fortsat forbrydelse, hvorfor T's momsregistreringspligtige virksomhed vedrørende et projekt med en ferieby i 1988 blev anset for strafferetligt forældet. Landsretten udtalte vedrørende spørgsmålet om forældelse, at T havde drevet momspligtig virksomhed i 1987 og 1988 vedrørende feriebyen og i 1989 og 1990 vedrørende P-huset, hvorfor der ikke fandtes grundlag for at anse strafansvaret for forældet. Landsretten statuerede fortsat forbrydelse efter at have kendt T skyldig i grov uagtsom overtrædelse af dagældende momslovs § 35.
UfR 1997.1416 V: Det fremgår af sagens oplysninger, at tiltalte havde afgivet månedlige indbetalinger til toldvæsenet vedrørende pågældendes momsregnskab, og at de af tiltalens forhold 1 omfattede forhold var foregået jævnt fordelt igennem et åremål, og at disse handlinger havde været ensartede. Der lagde vægt på ensartethed og en jævn fordeling gennem åremål.
TfS 2001.213 Ø: Retten lagde vægt på ensartethed og kontinuitet.
TfS 2002.229 Ø: Østre Landsret frifandt tiltalte for overtrædelser af momsloven ved uregistreret momsvirksomhed vedrørende perioden 1.4.1992– 31.5.1993, idet disse forbrydelser efter påbegyndelsen af registreret virksomhed pr. 1/6 1993 ikke kunne anses for fortsat efter nævnte periode, og strafansvar for disse forbrydelser var derfor forældet. Følgende fremgår på side 36 i Delbetænkning 1438 fra 2004:”Består overtrædelsen i forsinket registrering eller angivelse, påbegyndes forældelsesfristen ved den forsinkede opfyldelse af handlingspligten. Den undladte registrering er uforældelig, så længe undladelsen opretholdes. Selv om registreringspligten formentlig består, uanset at den momspligtige virksomhed ophører, har retspraksis dog i forældelsesmæssig henseende anset den strafbare undladelse for ophørt ved virksomhedens ophør. Som eksempel herpå kan nævnes: TfS 1992.477 Ø. Se også Jan Pedersen om TfS 1992.477 Ø og U 1990.477 Ø.”
SKM2005.505.ØLR: Retten lagde vægt på ensartethed og kontinuitet. Det skal bemærkes, at T havde afgivet urigtige momsangivelser, og at retten vurderede, at momsangivelserne var ”ensartede og kontinuerlige”, og der statueres fortsat forbrydelse.
SKM2008.648.VLR: Byretten fandt, at der ikke var indtrådt forældelse, idet det drejede sig om ensartede og næsten fuldstændig kontinuerlige og konsekvente overtrædelser, der alle - uanset at de formelt var begået i forskellige firmaer/selskaber - reelt angik en og samme virksomhed. Landsretten stadfæstede dommen, men nedsatte straffen.
Retten i Hillerød Std 75284 Udskrift af dombogen D O M afsagt den 27. marts 2017 Rettens nr. 8-3066/2016: T var tiltalt for: Forhold 1: Overtrædelse af ML § 81, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, jf. straffelovens § 89, ved, for perioden 1. april 2010 til 30. juni 2010 som anpartshaver og administrerende direktør i x ApS, med forsæt til at unddrage statskassen afgift at have afgivet urigtige oplysninger til brug for afgiftskontrollen, idet T angav et negativt momstilsvar på 370.440 kr. selv om momstilsvaret rettelig var 8.762 kr., hvorved statskassen blev unddraget moms for 379.202 kr. Forhold 2: Overtrædelse af momslovens § 81, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, jf. straffelovens § 89 ved, for perioden 1. juli 2010 til den 30. september 2010 som anpartshaver og administrerende direktør i x ApS, med forsæt til at unddrage statskassen afgift at have afgivet urigtige oplysninger til brug for afgiftskontrollen, idet han angav et negativt momstilsvar på 23.450 kr. selv om momstilsvaret rettelig var 449 kr., hvorved statskassen blev unddraget moms for 23.899 kr. Anklagemyndigheden nedlagde påstand om fængselsstraf og en tillægsbøde på 400.000 kr. Retten fandt, at der alene forelå to enkeltstående forhold af overtrædelse af momslovens § 81, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, og som ikke havde et ensartet og kontinuerligt præg, hvorfor der ikke forelå en fortsat forbrydelse. Tiltalte blev herefter fundet skyldig i forhold 2 og frifandtes for forhold 1.
Anklagemyndigheden havde indstillet til Statsadvokaten, at sagen ikke blev rejst vedrørende forhold 1, men alene forhold 2. Anklageren fandt, at man ikke på baggrund af 2 momsangivelser, foretaget med tre måneders mellemrum, kunne sige, at unddragelsen havde et ensartet og kontinuerligt præg. Det blev oplyst, at det var anklagerens opfattelse, at der skulle mere end to angivelser til, førend unddragelsen havde et kontinuerligt præg jf. UfR 1988.637 H. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen og anklagemyndigheden har bevisbyrden for, at den konkrete straffebestemmelse er overtrådt både objektivt og subjektivt. I straffesager er det pålagt domstolen at finde frem til sandheden i sagen jf. princippet om den materielle sandhed. Det er anklagemyndigheden, der på statens vegne fører straffesagerne. Anklagemyndigheden er underlagt et objektivitetsprincip, jf. retsplejelovens § 96, stk. 2, hvorefter anklagemyndigheden ikke blot skal påse, at strafskyldige bringes til ansvar, men også at forfølgning af uskyldige ikke finder sted. Der påhviler således anklagemyndigheden en pligt til ved sagens behandling også at tage enhver omstændighed, der tyder på en mistænktes uskyld, i betragtning. Inden anklagemyndigheden rejser tiltale ved retten, vurderes sagen i lyset af, at anklagemyndigheden har bevisbyrden i straffesagen, og at sagens vurdering skal ses i lyset af principperne om in dubio pro reo (enhver berettiget tvivl kommer den tiltalte til gode) og favor defensionis (hellere 10 skyldige frifundet end 1 uskyldig dømt). Statsadvokaten er ”bundet” af opportunitetsprincippet (anklagemyndigheden bestemmer om sagen skal føres for domstolene, og kan frafalde tiltale, hvis menneskelige eller andre hensyn taler herfor). Statsadvokaten ønskede ikke at anke byretsdommen til landsretten. Det blev ikke klarlagt ved dommen om 2 enkeltstående overtrædelser kan være at betragte som en fortsat forbrydelse. I den konkrete sag vurderede retten, at der ikke var kontinuitet og ensartethed. Det er bemærkelsesværdigt, at byretten ikke er enig med Statsadvokaten i, at 2 urigtige negative momsangivelser, der vedrører samme straffebestemmelse, er en ensartet handling. I SKM2005.505.ØLR havde T afgivet urigtige momsangivelser”, og at retten vurderede, at momsangivelserne var ”ensartede og kontinuerlige”, og der statueres fortsat forbrydelse.
Afslutning
Der er, som det fremgår ovenfor, ikke nogen enkel løsning på, hvad der skal til for at statuere fortsat forbrydelse i fiskalstraffesager. Opkrævningslovens § 2 indeholder regler om afregning af skatter og afgifter. Angivelser vedrørende A-skat og AM-bidrag skal som udgangspunkt indgives senest den 10. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden jf. opkrævningslovens § 2, stk. 2. Momsangivelsesfristerne afhænger iflg. ML § 57 af momsgrundlagets størrelse. Momsangivelserne skal ske enten halvårligt, med rettidig angivelse senest den 1. i den tredje måned efter momsperiodens udløb, hvert kvartal med rettidig angivelsesfrist senest 1 måned og 10 dage den 1. i den tredje måned efter momsperiodens udløb og månedsvis med senest rettidige angivelse senest den 25. i måneden efter momsperiodens. Dog skal virksomheders angivelse for juni måned efter stk. 1, foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.
De materielle regler om strafansvar i 1972-SKL findes i afsnit III, §§ 13 til og med 17. Straffebestemmelserne skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter § 1. SKL § 1 er videreført i NYSKL § 2. Pligten til at selvangive er årligt tilbagevendende jf. SKL § 4. Selvangivelsesoplysningspligterne er beskrevet i NYSKL §§ 10 – 15. Under hensyntagen til, at der typisk gælder månedligt tilbagevendende pligter til indberetning af punktafgifter samt kildeskat og AM-bidrag, vil fortsat forbrydelse ofte kunne aktualiseres inden for disse områder. Momsangivelsesfristerne, er betydeligt kortere end den årlige selvangivelsespligt, hvorfor muligheden for at statuere fortsat forbrydelse i momsstraffesager er mere nærliggende end i sager vedrørende 1972-SKL og NYSKL.
Forældelsesfristens begyndelse afhænger af, om der er tale om en handlings- eller undladelsesforbrydelse. Foreligger der urigtige angivelser, påbegyndes forældelsesfristen ved fremsendelsen heraf til Skattestyrelsen. Består overtrædelsen i forsinket registrering eller angivelse, påbegyndes forældelsesfristen ved den forsinkede opfyldelse af handlingspligten jf. fx TfS 2002.229 Ø. Den undladte registrering eller momsangivelse er efter bestemmelsen i STRL § 94 uforældelig så længe undladelsen opretholdes. Selv om registreringspligten formentlig består, uanset den momspligtige virksomhed ophører, har praksis dog i forældelsesmæssig henseende anset den strafbare undladelse for ophørt ved virksomhedens ophør, jf. TfS 1992.477 Ø. I UfR 1990.649 V blev forældelsesfristen for undladt momsangivelse statueret påbegyndt på det tidspunkt, hvor momsangivelsen skulle være foretaget. I Jan Pedersen 2009 og 2019 på hhv. side 448 og 464 henvises til, at undladt registrering efter ML § 47, stk. 1 og 5 samt undladt momsangivelse efter ML § 57, stk. 1, 1. pkt., regnes fra de relevante angivelsesfrister.
Politiet har kompetencen til at kunne afbryde forældelsen i alle fiskalstraffesager. Skattestyrelsen har kompetencen til at sigte og dermed afbryde den strafferetlige forældelse i medfør af fx OPKL § 18 og 1972-SKL § 20. 1972-SKL § 20 er videreført i NYSKL § 86. Skattestyrelsens kompetence til administrativt at afgøre skatte- og afgiftsstraffesager med bøde omfatter, sager hvor der foreligger forsæt til unddragelse af skat, arbejdsmarkedsbidrag, lønsumsafgift og/eller moms, hvis det samlede beløb ikke overstiger 250.000 kr. I sager om forsætlige unddragelsessager vedrørende punktafgift må beløbet ikke overstige 100.000 kr. Se DJV afsnit A.C.3.5.1.1. Hvis der i en skatte- og/eller afgiftsstraffesag statueres fortsat forbrydelse, vil det medføre, at den strafferetlige forældelse påbegyndes ved den sidste lovovertrædelse, idet alle overtrædelser betragtes som delhandlinger af den samme forbrydelse, hvilket kan medføre, at overtrædelsen af den pågældende straffebestemmelse bliver ”fanget” af 100.000 kr. eller 250.000 kr. grænsen, således at sagen ikke kan afgøres administrativt. Den strafbare overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen kan endvidere eventuelt ”fanges” af STRL § 289, der i praksis i vid udstrækning viser, at unddragelsens størrelse er helt afgørende for anvendelsen af bestemmelsen.
Det fremgår af DJV afsnit A.C.3.2.1.10, at STRL § 289 anvendes, når unddragelsen er over 500.000 kr., og at dette krav gælder for hver af overtrædelserne. Det er særdeles relevant, om der statueres fortsat forbrydelse i relation til de strafferetlige forældelsesregler. Dette skyldes, at forældelsen er 10 år vedrørende overtrædelse af STRL § 289 jf. STRL § 93, stk. 1, nr. 3, men kun 5 år vedrørende strafbare unddragelsessager i skatte- og afgiftslovgivningen jf. STRL § 93, stk.1, nr. 2. En statueret fortsat forbrydelse kan således bevirke, at en skatte- og/eller afgiftsstraffesag ”gribes” af de nævnte grænser på hhv. 100.000 kr., 250.000 kr. eller 500.000 kr., med det resultat, at en sag ikke kan afgøres administrativt.
I SKM2014.287.VLR forelå der overtrædelse af forskellige straffebestemmelser, men i samme lov, 1972-SKL §§ 13 og 16. Byretten vurderede, at der var tale om en kontinuerlig og konsekvens udeholdelse af indtægter fra samme indtægtskilde, hvorfor forældelsesfristen først skulle regnes fra ophøret af den sidste strafbare handling. Muligheden for at statuere fortsat forbrydelse i skattestraffesager er således i medfør af dommen ikke udelukket. Landsretten stadfæstede dommen, men kommenterede ikke forholdet om fortsat forbrydelse.
Retten i Hillerød Std 75284 dom afsagt den 27. marts 2017, udtalte, at der alene forelå 2 enkeltstående forhold af overtrædelse af ML § 81, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, og som ikke havde et ensartet og kontinuerligt præg, hvorfor der ikke forelå en fortsat forbrydelse. Retten udtalte således ikke, at 2 enkeltstående forhold ikke kunne være en fortsat forbrydelse, men at de to overtrædelser – der begge angik angivne urigtige negativt momstilsvar i to tilstødende kvartaler – ikke havde et ensartet og kontinuerligt præg, hvorfor der ikke forelå en fortsat forbrydelse.
U 1985.740 H: Manglende angivelse af moms uafbrudt i hvert kvartal i 6 år af landsretten beregnet som ”én fortsat forbrydelse”. I TFS 1991.228 V anså retten drift af registreringspligtig virksomhed uden registrering for fortsat forbrydelse. Ligeledes fandtes udstedelse af fakturaer med uberettiget anførelse af momsbeløb i samme periode at være fortsat forbrydelse. Gerningstidspunktet for sidstnævnte forhold er ikke angivet præcist i dommen. I TfS 1992.585 Ø blev fortsat forbrydelse for urigtige angivelser afvist, da der ikke var oplysninger om, hvilke kvartaler sagen vedrørte. Omvendt synes U 1997.1416 V at have statueret fortsat forbrydelse uden præcis angivelse af, hvilke kvartaler der var angivet urigtige oplysninger i. Tilsvarende TFS 2001.213 Ø. TFS 1995.614 V: T drev i 1987 og 1988 momspligtig virksomhed uden anmeldelse. I 1989 og 1990 drev T momspligtig virksomhed vedrørende et andet projekt. Retten statuerede fortsat forbrydelse for alle 4 år. TfS 2006.290 Ø: T dømt for fra 1.4.1992 til 30.6.1995 at have afgivet urigtige momsangivelser. Unddragelserne var ”ensartede og kontinuerlige” i hele perioden, og der blev statueret fortsat forbrydelse. Der var ikke oplysninger om de enkelte angivelser. ” At have afgivet urigtige momsangivelser var en ensartet handling.
U.1988.637/2 - H.D. 2. juni 1988 i sag I 336/1987: De to første momsangivelser i sagen vedrørte april kvartal 1979 og oktober kvartal 1979. Der var ikke tale om to sammenhængende kvartaler. Der forelå ikke oplysninger om, at der var en strafbar overtrædelse vedrørende det mellemliggende kvartal, (juli kvartal 1979). Enhedsbedømmelsen ophævedes, idet betingelsen om, at der forelå ensartede handlinger, der udøves in continenti ikke var opfyldt. Det kan således ikke ud fra dommen lægges til grund, at der som minimum skal være 3 kontinuerlige urigtige momsangivelse for, at der kan foreligge en fortsat forbrydelse. I TFS 1991.228 V frafaldt anklagemyndigheden i landsretten bl.a. undladelse af at afgive momsangivelse for juli kvartal, selv om forholdet gentog sig i det følgende kvartal, hvilket sidste forhold ikke ansås forældet. Dommen er afsagt efter U.1988.637/2 - H.D. 2. juni 1988 i sag I 336/1987, hvor anklageren mente, at 2 ensartede overtrædelse i sammenhængende kvartaler ikke var nok til at statuere fortsat forbrydelse.
Ensartede handlinger er overtrædelser, der er begået på samme måde fx drift af registreringspligtig virksomhed uden registrering, udstedelse af fakturaer med uberettiget anførelse af momsbeløb i samme periode, manglende angivelse af moms uafbrudt i hvert kvartal. Det skal bemærkes, at ”opsamlingsbestemmelsen” i ML § 81, stk. 1, nr. 1 (afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger) kan medføre at forhold anses for at være ensartede fx ”fortiet oplysninger om moms”. Hvis der er tale om ensartede handlinger og handlingerne er kontinuerlige, således at der ikke er ”spring” mellem overtrædelserne, kan der statueres fortsat forbrydelse. I SKM2008.648.VLR nåede retten frem til, at der var tale om en fortsat forbrydelse, selv om der alene var tale om næsten kontinuerlige og konsekvente overtrædelser.
Det skal bemærkes, at 1972-SKL §§ 13, 15 og 16 videreføres i NYSKL §§ 82 og 83, hvorfor fortsat forbrydelse ikke kan udelukkes ved overtrædelse af 1972-SKL §§ 13, 15 og 16, hvis overtrædelserne i de to love er ensartede og udøves in continenti.
I SKM2014.287 forkastede landsretten ikke byrettens vurdering af, at der forelå en fortsat forbrydelse. Fortsat forbrydelse vedrørende overtrædelse af 1972-SKL og NYSKL §§ 82 og 83, der er en videreførelse af 1972-SKL §§ 13, 15 og 16, kan ikke udelukkes. Dommen UfR 1972.735 H er mere end 45 år gammel, og en praksisændring er muligvis på vej.
Forudsætningen for at statuere fortsat forbrydelse er, at der er tale om ensartede handlinger, der udøves in continenti jf. Betænkning nr. 1438 fra 2004. Hvis overtrædelser af fx momslovens § 81 er ensartede og udøvet kontinuerligt, betragtes overtrædelserne som delhandlinger vedrørende overtrædelse af den samme momsstraffebestemmelse. Det fremgår af Kommenteret straffelov 11. udg. side 581, at:” Det afgørende må være, at der er et rimeligt klart, kontinuerligt og sammenhængende mønster i den forbryderiske virksomhed – der er en ”indre sammenhæng ” i handlingerne – uanset at intensiteten fra tid til anden kan variere. ” Dommene V2011.S-0451-11, TfK2011.1063/2, TfL2012.15 og U 2012.1788 H viser, at hhv. 3 og 2 ”delovertrædelser” inden for en periode på ca. 4 – 5 måneder kan anses som én overtrædelse, og dermed en fortsat forbrydelse. Professor, dr. jur. Jan Pedersen vurderer, at blot én korrekt angivelse ophæver enhedsbedømmelsen, og at det må kunne lægges til grund, at der stilles krav om adskillige fortløbende urigtige angivelser vedrørende samme indkomstkilde, måske mindst 5 strafbare forhold. Gorm Toftegaard Nielsen nævner, at der har dannet sig en tradition for at fortolke ”den strafbare virksomhed” således, at udtrykket i visse tilfælde omfatter flere forbrydelser. Knud Waaben vurderer, at der skal være ”et præg af ensartethed, kontinuitet og en indre sammenhæng over de gentagne handlinger. Han anfører, at det ikke præcist kan siges under visse betingelser ensartede handlinger med en tidsmæssig eller stedlig sammenhæng kan opfattes som én forbrydelse. Han nævner eksempler, hvor der foreligger 3 handlinger (fx stålet 3 jakker i et omklædningsrum, 3 gange taget af firmaets kasse eller 3 gange haft samleje med et barn under 15 år). Han mener, at vejledende kan være, om tilfældet hører til dem, hvor man efter praksis i anklageskrifter, ved bevisførelsen og i dommene kan give afkald på at tidsfæste de enkelte handlinger, således at det blot fastslås, hvad tiltalte ”i perioden fra januar til april 1983 gentagne gange (eller til stadighed) har gjort sig skyldig i. ” Vagn Greve anfører, at de enkelte forbrydelser skal være begået på samme måde, at de skal ramme det samme retsgode, og der skal være tidsmæssig nærhed. Stephan Hurwitz taler om en kæde af handlinger, og om en række ensartede strafbare forhold, der kan antyde, at der skal mere end to ensartede forhold til for at fanges af enhedsbedømmelsen, men der opstilles tre betingelser for, at der kan være tale om en fortsat forbrydelse: 1) at de er ensartede, 2) at de udøves in continenti, og 3) at den pågældende forbrydelsesart ikke er kvantitativt begrænset. De tre betingelser udelukker ikke, at 2 ensartede overtrædelser kan opfylde kravet om ensartethed og in continenti. Carl Torp vurderer, at flere handlinger kan anses for at være en fortsat forbrydelse. Han nævner, at når en person ved samme lejlighed successivt borttager flere ting, er det naturligt og stemmende med den almindelige opfattelse at behandle forholdet som et tyveri. Når en person ved samme lejlighed tildeler den overfaldne flere hug eller slag o. l. (jfr. straffeloven § 200 ”overfalder en anden med hug og slag etc.”), udslynger en række æresfornærmelser mod samme person etc., er det ligeledes naturligt at opfatte forholdet som en forbrydelse.
Fortsat forbrydelse finder anvendelse i hhv. punktafgiftsstraffesager jf. SKM2013.551.ØLR., sager om overtrædelse af straffebestemmelser i kildeskatteloven jf. Retten i Holstebro, sag 30-04-2015, om A-skat og AM-bidrag, og Jan Pedersen, 2001 der på side 294 nævner, at der er en utrykt Østre Landsretsdom af 15.9.1974, 4. afdeling, hvor fortsat forbrydelse anerkendes i en sag, hvor den tiltalte havde foretaget delvise indbetalinger af restancer, hvilke indbetalinger lå mere end 2 år forud for forældelsesfristens udløb, og sager om overtrædelse af 1972-SKL jf. Retten i Horsens dom af 7.7.2010 (rettens nr. 511/2010) i en sag om overtrædelse af 1972-SKL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, SKM2014.287.VLR. om overtrædelse af 1972-SKL §13 og § 16 og SKM 2017.416.ØLR. Dommene går i mod den mere end 45 år gamle dom, U 1972.735 H.
Betænkning nr. 1438 fra 2004 fastslår, at forudsætningen for at statuere fortsat forbrydelse er dels, at handlingerne er ensartede, og dels at handlingerne er udøvet in continenti.
Hvis der til stadighed dvs. gentagne gange uden mellemliggende korrekte momsangivelser afgives urigtige oplysninger om moms til Skattestyrelsen, i ensartede forhold, hvor der er risiko for tab, eller at statskassen lider tab, kan der statueres fortsat forbrydelse, såfremt handlingerne er ensartede og udøves in continenti. Det kan ikke udledes af praksis, at det er et krav for at betragte strafbare overtrædelser som en fortsat forbrydelse, at der skal være indsendt mindst 3 efter hinanden urigtige momsangivelser til Skattestyrelsen. Domstolene har ikke endeligt taget stilling til, hvilken indbyrdes sammenhæng de enkelte overtrædelser skal have, og om 2 urigtige momsangivelser, kan opfylde kravet om kontinuitet, således at der foreligger fortsat forbrydelse. Dommene V2011.S-0451-11, TfK2011.1063/2, TfL2012.15 og U 2012.1788 H viser, at delovertrædelser inden for en periode på ca. 4-5 måneder kan anses som én overtrædelse, og dermed en fortsat forbrydelse. Tilsvarende må der kunne statueres fortsat forbrydelse ved 2 delovertrædelser af fx ML § 81.
Dommen U.2003.2044 vedrørte en udtalelse om, at en politiker havde racistiske synspunkter. For at undgå en terminologisk forvirring brugte Højesteret Sprognævnets 3 definitioner af racisme: 1): Nazismens racelære og dens konsekvenser for jøderne, 2): En races overlegenhed over andre, eksempelvis sorte og hvide, og 3): Forskelsbehandling og undertrykkelse af eller afstandtagen fra grupper af mennesker, som kan være af samme race som en selv. T postulerede i retten, at hun havde brugt ”racisme” i dets tredje betydning. Højesteret fandt, at den tredje betydning var almindeligt kendt på dansk. I sagen lagde Højesteret vægt på den sproglige fortolkning.
Ensartede handlinger og in continenti iflg. Gyldendals ordbøger: ”Fortsat forbrydelse, inden for strafferetten en række handlinger, der isoleret kunne straffes hver for sig, men som bedømmes som én samlet forbrydelse. Det kræves, at handlingerne er ensartede, at de begås in continenti, dvs. uden for store tidsmæssige spring, og at de ikke rammer forskellige ofre. Som eksempler kan nævnes underslæb eller incest begået gennem en periode. At enkelte handlinger samles til én fortsat forbrydelse medfører bl.a. en vis skærpelse, ved at de ældste strafbare handlinger ikke forældes, før de seneste er forældet”. Ensartet: ”Som (stort set) ikke varierer: 1. a: Som af udseende eller form ligner tilsvarende størrelser. 1.b: Som har samme struktur eller konsistens over det hele eller er sammensat af enheder der ligner hinanden. 1 c: Som (stort set) foregår på samme måde fra gang til gang”. In continenti: ”Straks, på stedet”. Juridisk ordbog 13. udg. 1. oplag af Bo von Eyben: ”Straks, i fortsættelse af”.. Kontinuitet iflg. Gyldendals ordbøger: ”Uafbrudt sammenhæng. I matematik siges en funktion at være kontinuert, hvis den ikke overspringer værdier, dvs. at dens grafiske billede forløber ubrudt uden huller eller spring. ”
Der kan "sprogligt" foreligge en fortsat forbrydelse, hvis der er en uafbrudt ensartet kontinuerlig overtrædelse af en skatte- og/eller afgiftsstraffebestemmelse. Der er tre betingelser, der skal være opfyldt for, at der er tale om en fortsat forbrydelse. De enkelte forbrydelser skal være begået på samme måde, der skal være tidsmæssig nærhed, og at de skal ramme det samme retsgode. Der er tale om en fortsat forbrydelse, hvis undladelserne eller handlingerne er ensartede. Ensartede handlinger er overtrædelser af en straffebestemmelse, der er begået på samme måde og rammer samme retsgode fx afgivelse af urigtige momsangivelser til Skattestyrelsen. Der skal foreligge kontinuitet mellem ”delhandlingerne”, og de urigtige momsangivelser skal objektivt være egnede til, at der er en risiko for, at statskassen unddrages moms, eller at statskassen unddrages moms. Der foreligger en fortsat forbrydelse vedrørende fx overtrædelse af ML § 81, hvis to eller flere overtrædelser sker i fortsættelse af hinanden, hvis ovenstående betingelser er opfyldt, såfremt der foreligger den fornødne subjektive tilregnelse ved forsæt eller grov uagtsomhed.
Forkortelser
Betænkning nr. 1438 fra 2004 – Delbetænkning IX afgivet af Justitsministeriets udvalg om økonomisk kriminalitet og datakriminalitet, betænkning nr. 1438 fra 2004DJV - Den juridiske vejledning 2019 -2
Kommenteret straffelov 11 udg. – Kommenteret straffelov Almindelige del, 11. udgave, 1. oplag, 2019
Kommenteret straffelov 10 udg. – Kommenteret straffelov Almindelige del, 10. udgave, 1. oplag, 2013
Kommenteret straffelov 9. udg. – Kommenteret straffelov Almindelige del, 9. udgave, 1. oplag, 2009
Rettelseshæfte til Kommenteret straffelov 9. udg. – Rettelseshæfte til Den Kommenterede straffelov Almindelig del 9. omarbejdede udgave fra 2009
Jan Pedersen 2019 – Skatte- og afgiftsstrafferet 4. udgave, 1. oplag fra 2019 af professor, Jan Pedersen
Jan Pedersen 2009 – Skatte- og afgiftsstrafferet 3. udgave, 1. oplag fra 2009 af professor, Jan Pedersen
Jan Pedersen 2001 – Skatte- og afgiftsstrafferet 2. udgave, 1. oplag fra 2001 af professor, Jan Pedersen
Jan Pedersen 1996 – Skatte- og afgiftsstrafferet 1. udgave, 1. oplag fra 1996 af professor, Jan Pedersen
Skattestrafferet 2014 – og Skattestrafferet, 1. udgave, 1. oplag, 2014 af Tobias Stenkær Albrechtsen og Thomas Rønfeldt
Gorm Toftegaard Nielsen – Strafferet 1, Ansvaret, 4, af Gorm Toftegaard Nielsen
Skattekontrolloven kommenteret – Skattekontrolloven 1. udgave 2000 kommenteret af Poul Ole Seidenfaden, Søren Vilhelmsen og Claus Zacho
Vagn Greve – Det strafferetlige ansvar 1. udgave, 1. oplag 1999, af Vagn Greve
Knud Waaben – Strafferettens almindelige del, 2. reviderede udgave fra 1991, af Knud Waaben
Stephan Hurwitz – Stephan Hurwitz, Den Danske Kriminalret, Almindelig Del, 4. reviderede udgave ved Knud Waaben fra 1971
Carl Torp – Den Danske Strafferets Almindelige Del fra 1905 af Carl Torp
